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政府会计预算结余类业务“双核算”解析

发布时间:2018-12-01

 

政府会计预算结余类业务“双核算”解析

 (来源:专家论文)

 

   2017年10月24日,财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称新《制度》),自2019年1月1日起施行。

新《制度》对行政及各类事业单位的会计核算发生重大了变化,特别是重新构建了政府财务会计和政府预算会计适度分离并相互衔接”的政府会计核算模式,要求政府财务会计和政府预算会计进行“双核算”

本文拟以政府预算会计中预算结余类会计要素的业务为例,解析政府会计中“双核算”的会计处理具体运用

一、政府会计体系构成的基本认知

(一)关于政府会计体系的构成。政府会计由政府预算会计和政府财务会计两个系统构成。政府财务会计是指用于确认、计量、记录政府的财政交易或事项,报告政府管理国家公共事务、运用公共财务资源及受托责任履行情况的信息系统。政府财务会计向债权人反映政府财政资产、负债及运营情况,较为准确反映政府财务状况,便于债权人获取准确信息,故以权责发生制度为核算基础;政府预算会计是指用于确认、计量、记录预算批准和预算执行全过程中所发生的经济活动或事项,报告预算拨款和拨款使用情况的信息系统。预算会计向社会公众反映信息,便于理解,故以收付实现制为核算基础。政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体,即政府部门和公共部门(包括履行政府职能的事业单位),而且就会计对象而言,都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映。预算会计满足预算管理需求,而财务会计服务了单位财务管理,比如资产管理、债务管理,成本管理与控制等。

(二)关于政府会计“双核算”的认识。所谓“双核算”,就是对于纳入部门预算管理的现金收支业务,在进行政府财务会计核算的同时也应当进行政府预算会计核算。对于其他业务,仅需要进行政府财务会计核算。新制度从会计科目、核算内容和报表等方面全面统一了行政事业单位的会计制度,整合政府财务、预算会计系统,构建了“政府财务会计和政府预算会计适度分离并相互衔接”的政府会计核算模式。具体来讲,在同一政府会计核算系统中实现政府财务会计和政府预算会计双重功能,通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素以权责发生制为基础进行政府财务会计核算,同时再通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素以收付实现制度进行政府预算会计核算。

(三)关于“双核算”会计处理的业务体现。单位会计要素包括财务会计要素和预算会计要素。财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。在预算会计要素中,预算结余主要包括资金结存、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余、经营结余、其他结余、非财政拨款结余分配等内容。这些内容的会计处理不仅与预算收入和预算支出类业务密切相关,而且也与财务会计中的5个会计要素业务的会计处理联系十分紧密。在预算结余类要素中的会计业务能够较完整的体现出新《制度》中“双核算”会计处理的核心所在。本文也正是基于这一点,才以预算会计中预算结余类会计要素的业务为例,来解析政府会计“双核算”的会计处理具体运用。

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二、预算结余类会计要素中会计科目的设置

在预算结余类会计要素,设置的主要设置资金结存、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余、经营结余、其他结余、非财政拨款结余分配”等9个会计科目。

(一)设置“资金结余”科目。

为了核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况而设置“资金结存”一级科目。并在该一级科目中下设以下3个二级科目

1、设置“零余额账户用款额度”二级科目,用以核算实行国库集中支付的单位根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度。年末结账后,本明细科目应无余额。

2、设置“货币资金”二级科目,用以核算单位以库存现金、银行存款、其他货币资金形态存在的资金。

3、设置“财政应返还额度”二级科目,用以核算实行国库集中支付的单位可以使用的以前年度财政直接支付资金额度和财政应返还的财政授权支付资金额度。同时还应本二级科目中下设“财政直接支付”和“财政授权支付”两个3级科目进行明细核算。

(二)设置“财政拨款结转”科目

为了核算单位取得的同级财政拨款结转资金的调整、结转和滚存情况而设置“财政拨款结转”科目。并在该一级科目中下设以下5个二级科目

1、设置“年初余额调整”二级科目,用以核算因发生会计差错更正、以前

年度支出收回等原因,需要调整财政拨款结转的金额。

2、设置“归集调入”二级科目,用以核算按照规定从其他单位调入财政拨款结转资金时,实际调增的额度数额或调入的资金数额。

3、设置“归集调出”二级科目,用以核算按照规定向其他单位调出财政拨款结转资金时实际调减的额度数额或调出的资金数额。

4、设置“归集上缴”二级科目,用以本核算按照规定上缴财政拨款结转资金时,实际核销的额度数额或上缴的资金数额。

5、设置“单位内部调剂”二级科目,用以核算经财政部门批准对财政拨款结余资金改变用途,调整用于本单位其他未完成项目等的调整金额。

(三)设置“财政拨款结余”科目。

为了核算单位取得的同级财政拨款项目支出结余资金的调整、结转和滚存情况,设置“财政拨款结余”一级科目,并在该一级科目中下设以下5个二级科目:

1、设置“年初余额调整”二级科目,用以核算因发生会计差错更正、以前年度支出收回等原因,需要调整财政拨款结余的金额。

2、设置“归集上缴”二级科目,用以核算按照规定上缴财政拨款结余资金时,实际核销的额度数额或上缴的资金数额。

3、设置“单位内部调剂”二级科目用以核算经财政部门批准对财政拨款结余资金改变用途,调整用于本单位其他未完成项目等的调整金额。

4、设置“结转转入”科目二级科目,用以核算单位按照规定转入财政拨款结余的财政拨款结转资金。

5、设置“累计结余”二级科目,用以核算单位滚存的财政拨款结余资金。

(四)设置“非财政拨款结余”科目。

为核算单位除财政拨款收支、经营收支以外各非同级财政拨款专项资金的调整、结转和滚存情况,设置“非财政拨款结余”一级科目,并在该一级科目中下设以下5个二级科目:

1、设置“年初余额调整”二级科目,用以核算因发生会计差错更正、以前年度支出收回等原因,需要调整非财政拨款结转的资金。

2、设置“缴回资金”二级科目,用以核算按照规定缴回非财政拨款结转资金时,实际缴回的资金数额。

3、设置“项目间接费用或管理费”二级科目,用以核算单位取得的科研项目预算收入中,按照规定计提项目间接费用或管理费的数额。

4、设置“本年收支结转”二级科目,用以核算单位本年度非同级财政拨款专项收支相抵后的余额。

5、设置“累计结转”二级科目,用以核算单位滚存的非同级财政拨款专项结转资金。

(五)设置“非财政拨款结转”科目。

为核算单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金,主要为非财政拨款结余扣除结余分配后滚存的金额,设置“非财政拨款结转”一级科目,并在该一级科目中下设以下4个二级科目:

1、设置“年初余额调整”二级科目。用以核算因发生会计差错更正、以前年度支出收回等原因,需要调整非财政拨款结余的资金。

2、设置“项目间接费用或管理费”二级科目,用以核算单位取得的科研项目预算收入中,按照规定计提的项目间接费用或管理费数额。

3、设置“结转转入”二级科目,用以核算按照规定留归单位使用,由单位统筹调配,纳入单位非财政拨款结余的非同级财政拨款专项剩余资金。

4、“累计结余”二级科目,用以核算单位历年滚存的非同级财政拨款、非专项结余资金。

(六)设置“专用结余”科目。

为核算事业单位按照规定从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金的变动和滚存情况,设置“专用结余”一级科目。

(七)设置“经营结余”科目。

为核算事业单位本年度经营活动收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额,设置“经营结余”一级科目。

(八)设置“其他结余”科目。

为核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额,设置“其他结余”一级科目。

(九)设置“非财政拨款结余分配”科目。

为核算核算事业单位本年度非财政拨款结余分配的情况和结果,设置“非财政拨款结余分配”一级科目。

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三、预算结余类会计要素业务“双核算”例解

(一)“资金结余”业务“双核算”例解

1、取得预算收入

(1)财政授权支付方式下,单位根据代理银行转来的财政授权支付额度到账通知书,按照通知书中的授权支付额度:

财务会计:借:零余额账户用款额度

       贷:财政拨款收入

预算会计:借:资金结存——零余额账户用款额度

       贷:财政拨款预算收入

2)国库集中支付以外的其他支付方式下以国库集中支付以外的其他支付方式取得预算收入时,按照实际收到的金额:

财务会计:借:银行存款

       贷:财政拨款收入/事业收入/经营收入等

预算会计:借:资金结存——货币资金

       贷:财政拨款预算收入/事业预算收入/经营预算收入等

若从零余额账户提取现金时:

财务会计:借:库存现金

       贷:零余额账户用款额度

预算会计:借:资金结存——货币资金

       贷:资金结存——零余额账户用款额度

2、发生预算支出时:

1)财政授权支付方式下,发生相关支出时按照实际支付的金额:

财务会计:借:业务活动费用/单位管理费用/库存物品/固定资产等

       贷:零余额账户用款额度

预算会计:借:行政支出/事业支出等

       贷:资金结存——零余额账户用款额度

2)使用以前年度财政直接支付额度发生支出时,按照实际支付金额:

财务会计:借:业务活动费用/单位管理费用/库存物品/固定资产等

        贷:财政应返还额度

预算会计:借:行政支出/事业支出等

        贷:资金结存——财政应返还额度

3)国库集中支付以外的其他支付方式下,发生相关支出时,按照实际支付的金额:

财务会计:借:业务活动费用/单位管理费用/库存物品/固定资产等

       贷:银行存款/库存现金等

预算会计:借:事业支出/经营支出等

       贷:资金结存——货币资金

3、按照规定使用专用基金时,按照实际支付金额:

财务会计:借:专用基金[从非财政拨款结余中提取的专用基金]

       贷:银行存款等

预算会计: 借:专用结余[从非财政拨款结余中提取的专用基金]

     借:事业支出[从预算收入中计提的专用基金]

        贷:资金结存——货币资金

如购买固定资产、无形资产等

财务会计: 借:固定资产/无形资产等

        贷:银行存款等

       借:专用基金

        贷:累计盈余

使用从收入中计提并计入费用的专用基金

预算会计:借:事业支出等

       贷:资金结存——货币资金

4、预算结转结余调整

1)按照规定上缴财政拨款结转结余资金或注销财政拨款结转结余资金额度的,按照实际上缴资金数额或注销的资金额度数额:

财务会计:借:累计盈余

       贷:财政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款

预算会计:借:财政拨款结转——归集上缴/财政拨款结余——归集上缴

       贷:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

2)按规定向原资金拨入单位缴回非财政拨款结转资金的,按照实际缴回资金数额:

财务会计:借:累计盈余

       贷:银行存款

预算会计:借:非财政拨款结转——缴回资金

       贷:资金结存——货币资金

3)收到从其他单位调入的财政拨款结转资金的,按照实际调入资金

数额:

财务会计:借:财政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款

       贷:累计盈余

预算会计:借:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

       贷:财政拨款结转——归集调入

5、因购货退回、发生差错更正等退回国库直接支付、授权支付款项,或者收回货币资金的:

1)属于本年度的:

财务会计:借:财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等

       贷:业务活动费用/库存物品等

预算会计:借:财政拨款预算收入/资金结存——零余额账户用款额度、货币资金 

       贷:行政支出/事业支出等

2)属于以前年度的

财务会计:借:财政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款等

       贷:以前年度盈余调整

预算会计:借:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

       贷:财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结转/非财政拨款结余(年初余额调整)

6、有企业所得税缴纳义务的事业单位缴纳所得税时,按照实际缴纳金额:

财务会计:借:其他应交税费——单位应交所得税

       贷:银行存款等

预算会计:借:非财政拨款结余——累计结余

       贷:资金结存——货币资金

7、年末,根据本年度支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额年末确认未下达的财政用款额度:

财务会计:借:财政应返还额度——财政直接支付

       贷:财政拨款收入

预算会计:借:资金结存——财政应返还额度

       贷:财政拨款预算收入

8、年末注销零余额账户用款额度

财务会计:借:财政应返还额度——财政授权支付

       贷:零余额账户用款额度

预算会计:借:资金结存——财政应返还额度

       贷:资金结存——零余额账户用款额度

下年初,恢复零余额账户用款额度或收到上年末未下达的零余额账户用款额度的:

财务会计:借:零余额账户用款额度

       贷:财政应返还额度——财政授权支付

预算会计:借:资金结存——零余额账户用款额度

       贷:资金结存——财政应返还额度

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(二)“财政拨款结转”业务“双核算”例解

1、因发生会计差错更正退回以前年度国库直接支付、授权支付款项或财政性货币资金,或者因发生会计差错更正增加以前年度国库直接支付、授权支付支出或财政性货币资金支出,属于以前年度财政拨款结转资金的:

1)调整增加相关资产

财务会计:借:零余额账户用款额度/银行存款等

       贷:以前年度盈余调整

预算会计:借:资金结存——零余额账户用款额度/货币资金等

       贷:财政拨款结转——年初余额调整

2)因会计差错更正调整减少相关资产

财务会计:借:以前年度盈余调整

       贷:零余额账户用款额度/银行存款等

预算会计:借:财政拨款结转——年初余额调整

       贷:资金结存——零余额账户用款额度/货币资金等

2、从其他单位调入财政拨款结转资金,按照规定从其他单位调入财政拨款结转资金的,按照实际调增的额度数额或调入的资金数额,

财务会计:借:财政应返款额度/零余额账户用款额度/银行存款

       贷:累计盈余

预算会计:借:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

       贷:财政拨款结转——归集调入

3、向其他单位调出财政拨款结转资金,按照规定向其他单位调出财政拨款结转资金的,按照实际调减的额度数额或调出的资金数额:

财务会计:借:累计盈余

       贷:财政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款

预算会计:借:财政拨款结转——归集调出

       贷:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

4、按照规定上缴财政拨款结转资金或注销财政拨款结转资金额度的,按照实际上缴资金数额或注销的资金额度数额:

财务会计:借:累计盈余

       贷:财政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款

预算会计:借:财政拨款结转——归集上缴

       贷:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

5、经财政部门批准对财政拨款结余资金改变用途,调整用于本单位基本支出或其他未完成项目支出的,按照批准调剂的金额:

财务会计不用处理

预算会计:借:财政拨款结余——单位内部调剂

       贷:财政拨款结转——单位内部调剂

6、年末:结转结转财政拨款预算收入

财务会计不用处理。

预算会计:借:财政拨款预算收入

       贷:财政拨款结转——本年收支结转

结转财政拨款预算支出

财务会计不用处理

预算会计:借:财政拨款结转——本年收支结转

       贷:行政支出/事业支出等[财政拨款支出部分]

7、年末冲销本科目有关明细科目余额

财务会计不用处理。

预算会计:借:财政拨款结转——年初余额调整[该明细科目为贷方余额时]/归集调入/单位内部调剂/本年收支结转[该明细科目为贷方余额时]

       贷:财政拨款结转——累计结转

       借:财政拨款结转——累计结转

        贷:财政拨款结转——归集上缴/年初余额调整[该明细科目为借方余额时]/归集调出/本年收支结转[该明细科目为借方余额时]

8、转入财政拨款结余,按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余:

财务会计不用处理

预算会计:借:财政拨款结转——累计结转

        贷:财政拨款结余——结转转入

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(三)“财政拨款结余”业务“双核算”例解

1、因购货退回、会计差错更正等发生以前年度调整事项调整增加相关资产

因购货退回、预付款项收回等发生以前年度支出又收回国库直接支付、授权支付款项或收回财政性货币资金,属于以前年度财政拨款结余资金的:

财务会计:借:零余额账户用款额度/银行存款等

       贷:以前年度盈余调整

预算会计:借:资金结存——零余额账户用款额度/财政应返还额度/货币资金等

       贷:财政拨款结余——年初余额调整

2、因会计差错更正调整减少相关资产

因发生会计差错更正退回以前年度国库直接支付、授权支付款项或财政性货币资金,或者因发生会计差错更正增加以前年度国库直接支付、授权支付支出或财政性货币资金支出,属于以前年度财政拨款结余资金的:

财务会计:借:以前年度盈余调整

       贷:零余额账户用款额度/银行存款等

预算会计:借或贷:财政拨款结余——年初余额调整   

          借或贷:资金结存——零余额账户用款额度/财政应返还额度/货币资金等

3、按照规定上缴财政拨款结余资金或注销财政拨款结余资金额度的,按照实际上缴资金数额或注销的资金额度数额:

财务会计:借:累计盈余

       贷:财政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款

预算会计:借: 财政拨款结余——归集上缴

       贷:资金结存——财政应返还额度/零余额账户用款额度/货币资金

4、经财政部门批准对财政拨款结余资金改变用途,调整用于本单位基本支出或其他未完成项目支出的,按照批准调剂的金额:

财务会计不用处理

预算会计:借:财政拨款结余——单位内部调剂

       贷:财政拨款结转——单位内部调剂

5、年末,对财政拨款结转各明细项目执行情况进行分析,按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余:

财务会计不用处理

预算会计:借:财政拨款结转——累计结转

       贷:财政拨款结余——结转转入

6、年末冲销有关明细科目余额。将财政拨款结余所属的年初余额调整、归集上缴、单位内部调剂、结转转入等明细科目余额转入“财政拨款结余——累计结余”科目:

财务会计不用处理

预算会计:

借:财政拨款结余——年初余额调整[该明细科目为贷方余额时]

 贷:财政拨款结余——累计结余

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